SBORNÍK 66 SVOČ 2016

právem veřejným. 16 Je například namítáno, že pokud se subjekt rozhoduje ve kterém státě se má usadit, tak aby maximalizoval svůj ekonomickým užitek provede cost/be- nefit analýzu, ve které musí být zahrnuto i zvážení dopadu zdanění, například stát s rozsáhlou sítí výhodných DTC je k usazení ideální. 17 S tím se dá do určité míry souhlasit, ovšem za předpokladu, že je takové jednání v souladu s účelem a cílem dané DTC a jednání není přímo zneužívající. Což je ale problematické odlišit v praxi, treaty shopping totiž zpravidla zahrnuje pomocí prostředníka ( intermediate entity ) výběr mezi množstvím DTC, ale bez toho, aby měl samotný konečný subjekt dostatečně úzký vztah se státem rezidence dle vybrané DTC. 18 Čímž je v zásadě obcházen účel smlouvy, tedy zamezit dvojímu zdanění mezi smluvními státy, protože samotný subjekt (rezi- dent třetího státu) jako takový není ekonomicky účasten vztahu mezi smluvními státy vybrané DTC. Dle mého názoru, je tak možno dedukovat, že treaty shopping je zpra- vidla zneužitím smlouvy, protože poskytnutí výhod konečnému nerezidentovi obchází smysl DTC, za podmínky, že takto strukturovaná operace slouží k podstatnému účelu získání benefitu. Určení, zda operace slouží k získání výhody je možno provést za užití řady standar- dů, Action 6 užívá one of the principal purposes (viz dále). Samotný treaty shopping je v kontextu zprávy OECD k Action 6 BEPS chápán jako zneužívající jednání, a tedy jako jedna z částí treaty abuse , která se však odlišuje ve dvou aspektech: a) objektem obcházení jsou přímo ustanovení smlouvy a b) základní aplikační požadavek – zpra- vidla rezidentury. 1.2 Přístup OECD k prevenci treaty shoppingu OECD přistupuje k prevenci dosud neřešených případů treaty shoppingu pomocí strategie, která je založena na třech doporučeních. Za prvé je navrženo jasné prohlá- šení smluvních států, že si přejí zabránit tax avoidance a zabránit vytváření příležitostí k treaty shoppingu . Za druhé je doporučeno zahrnout do smluv limitation on benefits (LOB) ustanovení a nakonec přijmout principle purpose test (PPT)ustanovení. Tyto tři oblasti jsou rozpracovány níže v částech 2.1, 2.2 a 3. 19 Zpráva nicméně poskytuje státům určitou flexibilitu a stanovuje, že jako minimální standart je nutné výše zmíněné jasné prohlášení, že si státy přejí zamezit dvojímu zda- nění bez vytváření příležitostí pro snížení zdanění anebo nezdanění skrze tax evasion, tax avoidaince, a to včetně treaty shoppingu. Tento minimální standart má být i součástí multilaterálního nástroje (Action 15). Nad minimální standart zpráva doporučuje, aby 16 Treaty shopping. International tax law . 2nd ed. Frederick, MD: Sold and distributed in North, Central and South America by Aspen Publishers, c2012, kapitola §6.07. 17 KEMMEREN, Eric C. C. M. Where Is EU Law in the OECD BEPS Discussion [editorial]. EC Tax Review [online]. 2014, 23 (4), s. 191 [cit. 2016-03-16]. 18 SCHWARZ, Jonathan. Schwarz on tax treaties . 2nd ed. Kingston-upon-Thames, Surrey: CCH, c2011. s 396 19 OECD. Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances: ACTION 6: 2015 Final Report [online]. 2016, [cit. 2016-03-13], s. 18.

461