SBORNÍK 66 SVOČ 2016

vůli smluvních stran uzavřít smlouvu o dílo, přičemž zdůrazňuje dobrovolnost jejich jednání, a výkon zastřené závislé činnosti do určité míry připouští. Naopak v rozhod- nutí ze dne 8. září 2011 sp. zn. 1 Afs 53/2011 26 Nejvyššího správní soud došel k závěru opačnému a činnost poplatníka označil za závislou. V těchto i v řadě dalších rozhod- nutí, v nichž Nejvyšší správní soud posuzoval povahu vykonávané činnosti, hraje vý- znamnou úlohu právě míra dobrovolnosti, vztahující se k vůli smluvních stran uzavřít konkrétní právní vztah. 27 Lze konstatovat, že vlivem judikatury, která je z velké části značně nekonzistentní, se situace okolo vztahů hraničících mezi závislou a samostatnou činností stala značně ne- předvídatelnou, což výrazně oslabuje právní jistotu jak na straně samotných poplatníků, tak na straně správců daně. Možnost finančních úřadů identifikovat zastřený výkon závislé činnosti a následně doměřit příslušnou daň s jistotou, že jeho právní jednání nebude zpochybněno ve správním soudnictví, se tak v důsledku uvedeného výrazně oslabuje. 2.1.3 Základ daně Pro vyměření daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti je určující dílčí základ daně definovaný ustanovením § 6 odst. 13 ZDP, jehož současná podoba byla do zákona o daních z příjmů začleněna počátkem roku 2008. 28 Tvoří jej příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální a zdravotní pojištění, které je podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel, přičemž částku po- jistného sráženého zaměstnanci nelze od základu daně odečíst („superhrubá mzda“). S podobnou konstrukci základu daně se nesetkáme nikde v Evropě, ani jinde ve světě. Naopak řada evropských států umožňuje jako odčitatelné výdaje uplatnit přinejmen- ším příspěvky zaměstnanců na sociální zabezpečení, čímž je podpořeno odvádění větších částek pojistného na sociální zabezpečení a tím i motivace pro spoření na stáří. A dále zpravidla umožňují alespoň částečné uplatnění výdajů na dopravu do zaměstnání. 29 V důsledku fiktivního zvýšení základu daně o platby uložené právními předpisy výhradně zaměstnavateli, které plynou do státního rozpočtu na základě dvoustranného veřejnoprávního vztahu mezi zaměstnavatelem a státem, dochází ke zdanění objektu, s nímž subjekt daně není v žádném vztahu. Jinými slovy dochází k tomu, že subjekt daně platí daň z částky, která není jeho příjmem ze závislé činnosti ani příjmem jiným. Ze strany vlády, která byla předkladatelem zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci ve- řejných rozpočtů, 30 jenž zavedl poměrnou lineární sazbu daně ve výši 15%, se jednalo 26 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2011 sp. zn. 1 Afs 53/2011. 27 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 1. 2009 sp. zn. 2 Afs 72/2008. 28 Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 261/2007 Sb.“). 29 SCHELLEKENS, Marnix. European Tax Handbook 2014 . Amsterdam: IBFD, 2014. ISBN 978-90- 8722-241-5. 30 Zákon č. 261/2007 Sb.

421